ある会社をＭ＆Ａ（非適格合併）した場合、現行税制では、合併法人は資産・負債を時価で購入する処理を行うことになっています。このとき、被合併法人に退職給付引当金等の退職債務がある場合には、合併法人は税務上退職給与引当金を引き継ぐことができません。

具体例で考えてみます。まず、資産(時価)100、退職給付引当金50の会社を、新株等の対価100で合併したときの、合併法人の会計処理は、次のようになります。

【会計処理】

（借）	資産	100	（貸）	退職給付引当金	100
				対価	50

しかし、税務上は引き継ぐべき退職給与引当金はありません。このことから、次の三つの問題が生じていました。

一つめは、適正な税務処理が不能となっていました。すなわち、以下の税務処理の仕訳ができない問題がありました（以下の？？？に対応する税務上の取扱いがないため。）。

【税務処理】

（借）	資産	100	（貸）	？？？	50
				対価	50

二つめは、この仕組みを利用して、退職金を二重に損金算入することが可能になるという問題です。被合併法人には、税務上、時価で移転する退職給与引当金はありませんから、結局、資産100を50の対価で売却したことになり、退職給与引当金相当額は合併時に被合併法人の損金に算入されることになります。また、合併後、合併法人が退職者に退職金を支払った時には、税務上の退職給与引当金を引き継いでいないため、実際の退職金支払時に損金算入することができます。このように、合併時および退職金支払い時に二重に損金算入が可能となっていました。

三つめの問題は、上記の例で合併対価が80だった場合には、会計上はのれんが30発生するのですが、その額が税務上適正なのか、また、その後の償却費の損金算入が可能なのか、明確な規定がないことでした。

これらの問題は、退職給付引当金の場合だけでなく、税務上存在しない「会計上の賞与引当金や損失引当金など」を引き継ぐ場合にも同様に生じていました。

平成18年度の税制改正では、上記の問題点を解決するために、退職給付引当金や賞与引当金等に相当する金額（上記の？？？）を、負債調整勘定として計上し、退職金の支払い時等にその負債調整勘定の対応額を取り崩すことにより、税務上、退職給付引当金等を引き継いだ会計処理と同様の課税処理を行うことになりました。

負債調整勘定の対象となるものは、退職給付債務引受額、短期重要債務見込額です。ここで、短期重要債務見込額とは、移転事業の利益に重大な影響を与える将来債務で、その履行がおおむね3年以内に見込まれるものをいいます。

また、のれんの計算も明確になっています。すなわち、1.承継した時価純資産額から上記の負債調整勘定を控除した額と2.支払対価との「差額（＝1.－2.）」を、資産調整勘定（1.＜2.の場合＝正ののれん）、または、負債調整勘定（1.＞2.の場合＝負ののれん）に計上し、おのおの5年で償却して、損金または益金に算入する取扱いになりました。

この改正により、従前不透明であった、非適格合併における退職債務等の取扱いとのれんの計上・償却の取扱いが明確になり、税務リスクはかなり減少したといえます。今後は安心して、組織再編のタックス・プランニングを行うことができるようになります。

2006年2月24日（担当：後　宏治）